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3.DEFINIZIONE DELLE VIOLAZIONI FORMALI

L’art. 1 co. 166 della L. 197/2022 ha previsto una sanatoria degli errori e delle irregolarità formali commessi sino al 31.10.2022.

Il perfezionamento si ha con il versamento degli importi, pari a 200,00 euro per tutte le violazioni commesse in ciascun periodo d’imposta, da eseguirsi in due rate di pari ammontare entro il 31.3.2023 e il 31.3.2024.

Oltre a ciò, è necessario rimuovere l’irregolarità o l’omissione.

Dalla regolarizzazione sono escluse le violazioni contenute in atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni divenuti definitivi (per mancata impugnazione o formazione del giudicato) all’1.1.2023.

Il contribuente può scegliere quante e quali violazioni regolarizzare.

Ferme restando le precisazioni che verranno effettuate, l’ambito applicativo della definizione delle violazioni formali sembra essere abbastanza ampio, essendo ricomprese, tra le altre, le violazioni in tema di comunicazioni, anche da assolvere all’interno della dichiarazione dei redditi, alcune irregolarità in materia di reverse charge, le violazioni sulla tardività della trasmissione delle dichiarazioni commesse dagli intermediari e così via.

Tale definizione è simile a quella dell’art. 9 del DL 119/2018, per cui è possibile richiamare quanto è stato affermato da prassi e giurisprudenza in merito alla stessa, specie dalla circ. Agenzia delle Entrate 15.5.2019 n. 11.

Errori sanabili	Violazioni formali che non hanno riflesso sulla base imponibile delle imposte sui redditi, IVA e IRAP e sul pagamento di tributi, commesse sino al 31.10.2022
Condizioni	Pagamento di 200 euro per anno d’imposta e rimozione della violazione
Benefici	Estinzione della violazione
Esclusioni	Violazioni relative al monitoraggio fiscale
Termini per i versamenti	Due rate scadenti il 31.3.2023 e il 31.3.2024
Termine per la regolarizzazione	31.3.2023
Pluralità di violazioni	Il contribuente può scegliere cosa regolarizzare

3.1  AMBITO TEMPORALE

Possono essere oggetto di definizione le irregolarità formali commesse sino al 31.10.2022. Tale sanatoria non è preclusa dalla notifica di un atto di contestazione/irrogazione della sanzione, di un verbale di constatazione o dal ricorso del contribuente, essendo solo necessario che l’eventuale atto di contestazione/irrogazione non sia definitivo all’1.1.2023.

Per individuare la commissione della violazione, sembra corretto riferirsi al termine entro cui avrebbe dovuto essere effettuato l’adempimento, tanto per l’omissione quanto per le inesattezze circa il contenuto del medesimo.

Sebbene la norma taccia sul punto, si ritengono definibili le sole violazioni ancora accertabili all’1.1.2023. L’art. 20 del DLgs. 472/97 sancisce che l’atto di contestazione della sanzione, a pena di decadenza, va notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla commissione della violazione, sicché, ad esempio, il 31.12.2021 sono scaduti i termini per contestare violazioni commesse nel 2016.

Secondo il provv. Agenzia delle Entrate 15.3.2019 n. 62274 punto 1.3.3, la definizione non opera quando ci siano state altre forme di definizione anteriori al versamento della prima rata dovuta per la regolarizzazione.

3.2  RIMOZIONE DELLA VIOLAZIONE

La definizione delle violazioni formali presuppone, ai fini del suo perfezionamento, anche la rimozione della violazione.

È dunque necessario effettuare l’adempimento omesso o rieseguire l’adempimento errato, il che può consistere nell’invio o nel re-invio della comunicazione o nella presentazione di una dichiarazione integrativa.

Il legislatore si limita a specificare che la definizione, oltre che con il pagamento, si perfeziona rimuovendo la violazione, non specificando se ciò debba avvenire entro il 31.3.2023 o entro il 31.3.2024. Tale punto potrà essere chiarito in sede di provvedimento attuativo.

Ove il contribuente non rimuova tutte le violazioni, ciò non pregiudica gli effetti della regolarizzazione sulle violazioni correttamente rimosse.

3.3  VIOLAZIONI OGGETTO DI SANATORIA

In base all’art. 1 co. 166 della L. 197/2022, sono sanabili le “irregolarità, le infrazioni e l’inosservanza di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto e dell’imposta regionale sulle attività produttive“. La confezione normativa è ampia, dunque per formulare ipotesi sull’ambito della sanatoria sembra opportuno, in primo luogo, ragionare per esclusione ed esaminare quanto specificato nel provv. Agenzia delle Entrate 15.3.2019 n. 62274. Si anticipa che l’Agenzia delle Entrate, nella circ. 15.5.2019 n. 11, ha fornito un elenco delle violazioni definibili o meno, ma ciò, in molti casi che verranno esaminati, si profila contestabile.

Vista l’esclusione del co. 169, non possono essere sanate le irregolarità commesse in merito al quadro RW.

Inoltre, non possono essere definite le violazioni che incidono sulla determinazione della base imponibile o sul versamento del tributo, come:

• l’omessa dichiarazione dei redditi, IVA o del sostituto d’imposta, come specificato nelle motivazioni al provv. Agenzia delle Entrate 15.3.2019 n. 62274, anche quando non dovesse risultare un’imposta dovuta, e lo stesso dicasi per la dichiarazione infedele;
• le violazioni sulla fatturazione e sulla registrazione di operazioni imponibili ai fini IVA, salvo quanto si dirà ad esempio in tema di operazioni esenti e di reverse charge;
• le violazioni sui versamenti e da indebita compensazione;
• le violazioni derivanti dalla indicazione in dichiarazione di ricavi fittizi, con il fine di “giustificare” i costi fittizi.

Lo stesso sembra potersi affermare per le violazioni di cui agli artt. 13 e 14 del DLgs. 471/97, sul mancato versamento/applicazione delle ritenute.

La portata del co. 166 induce a sostenere che le altre violazioni possano, quantomeno astrattamente, essere oggetto di sanatoria. Nel provv. Agenzia delle Entrate 15.3.2019 n. 62274, al punto 1.2, si parla infatti di violazioni commesse “dal contribuente, dal sostituto d’imposta, dall’intermediario e da altro soggetto tenuto ad adempimenti fiscalmente rilevanti, anche solo di comunicazione di dati, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile e dell’imposta, ai fini dell’IVA, dell’IRAP, delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e imposte sostitutive, delle ritenute alla fonte, dei crediti d’imposta e sul relativo pagamento dei tributi. Più in generale, nella regolarizzazione rientrano comunque le violazioni formali a cui si applicano, anche mediante rinvio normativo, le sanzioni per i tributi di cui al periodo precedente“. Tale concetto è ripreso nella circ. Agenzia delle Entrate 15.5.2019 n. 11, § 2, laddove si afferma: “trattasi, tendenzialmente, di quelle violazioni per le quali il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione. Tale aspetto costituisce uno dei tratti che, generalmente, consente di distinguerle dalle cd «violazioni sostanziali»”.

Sono escluse le violazioni meramente formali non sanzionabili ai sensi degli artt. 10 della L. 212/2000 e 6 co. 5-bis del DLgs. 472/97.

In seguito si riportano, differenziandole per casistica, le violazioni che potrebbero o meno rientrare nella definizione, evidenziando quanto era stato sostenuto nella circ. Agenzia delle Entrate 15.5.2019 n. 11.

3.3.1  Violazioni degli obblighi comunicativi

Fattispecie	Norma	Sanzione	Note
Comunicazione di dati al Sistema Tessera sanitaria	Art. 3 co. 5-bis del DLgs. 175/2014	100 euro per comunicazione (massimo 50.000 euro)	Definibile per la circ.  11/2019
Certificazioni Uniche	Art. 4 co. 6-quinquies del DPR 322/98	100 euro per comunicazione (massimo 50.000 euro)	Non definibile per la circ. 11/2019
Dichiarazioni di inizio, variazione e cessazione attività	Art. 5 del DLgs. 471/97	Da 500 a 2.000 euro	Definibile per la circ. 11/2019
Comunicazioni finanziarie mensili	Art. 10 del DLgs. 471/97	Da 2.000 a 21.000 euro	Definibili per la circ. 11/2019
Comunicazioni finanziarie annuali	Art. 11 del DL 201/2022	Da 250 a 2.000 euro	Possibile definizione
Opzioni ex DPR 442/97	Art. 11 del DLgs. 471/97	Da 250 a 2.000 euro	Definibile per la circ. 11/2019

3.3.2  Violazioni relative all’IVA

Fattispecie	Norma	Sanzione	Note
Comunicazione delle liquidazioni IVA	Art. 11 co. 2-ter del DLgs. 471/97	Da 500 a 2.000 euro	Dubbio
Esterometro	Art. 11 co. 2-quater del DLgs. 471/97	2 euro per fattura, massimo 400 euro per mese (1.000 euro per trimestre)	Dubbio
Comunicazione delle fatture	Art. 11 co. 2-bis del DLgs. 471/97	2 euro per fattura, massimo di 1.000 euro per trimestre	Dubbio
Violazione senza effetto sulla liquidazione IVA	Art. 6 co. 1 del DLgs. 471/97	Da 250 a 2.000 euro	Definibile per la circ. 11/2019
Omessa regolarizzazione del cessionario	Art. 6 co. 8 del DLgs. 471/97	100% dell’IVA (minimo 250 euro)	Non definibile per la circ. 11/2019
Detrazione di un’IVA in eccesso	Art. 6 co. 6 del DLgs. 471/97	Da 250 a 10.000 euro	Dubbio
Omesso reverse charge	Art. 6 co.9- bis del DLgs. 471/97	Da 500 a 20.000 euro o dal 5% al 10% del corrispettivo se l’operazione non risulta dai libri contabili (minimo 1.000 euro)	Dubbio
Reverse charge irregolare	Art. 6 co. 9-bis.1 e 9-bis.2 del DLgs. 471/97	Da 250 a 10.000 euro	Definibile per la circ. 11/2019
Cessioni in regime di non imponibilità senza verifica sulla trasmissione della dichiarazione di intento	Art. 7 co. 4-bis del DLgs. 471/97	Dal 100% al 200% dell’IVA	Possibile definizione
Errata compila- zione della dichiarazione di intento (annullamento in luogo dell’integrazione)	Art. 11 del DLgs. 471/97	Da 250 a 2.000 euro	Definibile per la circ. 11/2019
Mancata iscrizione al VIES	–		Dubbio
INTRASTAT	Art. 11 co. 4 del DLgs. 471/97	Da 500 a 1.000 euro	Definibile per la circ. 11/2019
Prestazione tardiva della garanzia	Art. 11 co. 7-bis del DLgs. 471/97		Non definibile per la circ. 11/2019
Errore operazione non imponibile/ esente/esclusa (con rilievo sulle dirette)	Art. 6 co. 2 del DLgs. 471/97	Dal 5% al 10% del corrispettivo (minimo 500 euro)	Non definibile
Errore operazione non imponibile/ esente/esclusa (senza rilievo sulle dirette)	Art. 6 co. 2 del DLgs. 471/97	Da 250 a 2.000 euro	Definibile per la circ. 11/2019

3.3.3  Altre violazioni

Fattispecie	Norma	Sanzione	Note
Violazioni sulla contabilità	Art. 9 del DLgs. 471/97	Da 1.000 a 8.000 euro	Definibile per la circ. 11/2019
Omesso F24 in caso di compensazione	Art. 15 del DLgs. 471/97	100 euro	Non definibile per la circ. 11/2019
Inottemperanza agli inviti degli uffici	Art. 11 del DLgs. 471/97	Da 250 a 2.000 euro	Definibile per la circ. 11/2019
Mancata presentazione dell’interpello	Art. 11 co. 7-ter del DLgs. 471/97	Da 2.000 a 21.000 euro	Possibile definizione

3.4  CONTENZIOSI IN CORSO

L’art. 1 co. 166 della L. 197/2022 nulla prevede circa le implicazioni tra la definizione della violazione ed eventuali contenziosi pendenti. Il legislatore si limita a stabilire che la sanatoria non è ammessa per le violazioni già contestate in atti divenuti definitivi all’1.1.2023.

Di conseguenza, se, all’1.1.2023 sono spirati i 60 giorni per ricorrere contro l’atto ex art. 16 del DLgs. 472/97 e non sono state presentate deduzioni difensive, oppure si è formato il giudicato, non si può definire.

Tanto premesso, la presenza di un contenzioso sulla violazione che si intende definire non osta alla definizione; ove questa si perfezioni, il processo verrà dichiarato estinto per cessazione della materia del contendere a spese compensate, come prevede l’art. 46 del DLgs. 546/92.

3.4.1  Ricorso notificato dopo l’1.1.2023

Si ritiene che il ricorso presentato dopo l’entrata in vigore della L. 197/2022 non osti alla definizione, in quanto una siffatta preclusione può derivare solo da una fonte del diritto primaria.

Nonostante sussista il rischio di una diversa presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate, si ritiene comunque opportuno notificare il ricorso o l’appello, o riassumere il processo per evitare la definitività dell’atto.

3.4.2  Implicazioni con la definizione delle liti pendenti

Le liti tributarie in cui è controparte l’Agenzia delle Entrate, se il ricorso introduttivo è stato notificato entro l’1.1.2023, possono essere definite ai sensi dell’art. 1 co. 186 – 205 della L. 197/2022. Detta definizione è ammessa anche se il processo riguarda solo sanzioni non collegate al tributo.

Possono quindi sorgere problemi di coordinamento tra le due definizioni, che, comunque, sono alternative tra loro.

	Definizione delle liti	Definizione delle violazioni formali
Condi- zioni	Processi pendenti all’1.1.2023 in cui è controparte l’Agenzia delle Entrate	Violazioni commesse sino al 31.10.2022
Oggetto	Sanzioni non collegate al tributo	Sanzioni che, in tema di imposte sui redditi, IVA, IRAP, non hanno inciso sulla determinazione della base imponibile o sul versamento del tributo
Costo	15% o 40% della sanzione	200 euro per tutte le violazioni commesse per anno e rimozione della violazione
Versa- mento in unica soluzione	30.6.2023	31.3.2023
Versa- mento rateale	20 rate trimestrali	31.3.2023 e 31.3.2024

Ove siano presenti i requisiti per definire la violazione formale, è evidente la convenienza rispetto alla definizione della lite.

Basti pensare all’omessa indicazione delle minusvalenze ex art. 11 co. 4-bis del DLgs. 471/97, punita, nella misura massima, con sanzione pari a 50.000,00 euro: se la violazione fosse definibile ex art. 1 co. 166 della L. 197/2022, si passerebbe da una sanzione, appunto, di 50.000,00 euro a 200,00 euro di costo per la definizione (la definizione della lite costerebbe invece 7.500,00 euro se al 15% o 20.000,00 euro se al 40%).

Se il contribuente è certo che la lite rientra nell’art. 1 co. 166 della L. 197/2022 può limitarsi, nei termini di legge, a pagare i 200,00 euro e a rimuovere la violazione. Il processo sull’atto di contestazione della sanzione, esibita la documentazione provante la definizione sarà estinto a spese compensate ex artt. 1 co. 166 della L. 197/2022 e 46 del DLgs. 546/92.

Entro il 31.3.2023 i contribuenti possono sanare le violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate, commesse sino al 31.12.2021, fruendo di una particolare forma di ravvedimento che cagiona la riduzione delle sanzioni a 1/18 del minimo. 

Se si tratta di violazioni formali, la sanatoria è possibile se commesse sino al 31.10.2022.

1.PREMESSA

L’art. 1 co. 174 ss. della L. 197/2022 ha introdotto un ravvedimento operoso speciale strumentale a sanare le violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate, commesse sino al 31.12.2021.

Trattasi di una speciale forma di ravvedimento operoso circoscritta alle violazioni riguardanti le dichiarazioni su tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Sebbene la legge non faccia alcun esplicito rinvio all’art. 13 del DLgs. 472/97, sembra comunque possibile richiamare i principi enunciati da prassi e giurisprudenza sull’ordinario ravvedimento.

Le principali differenze rispetto al ravvedimento “ordinario” consistono nella riduzione delle sanzioni che è fissata a 1/18 del minimo e nel fatto che, a differenza di quanto prevede l’art. 13 del DLgs. 472/97, è possibile il pagamento rateale (la prima rata deve essere pagata entro il 31.3.2023).

La L. 197/2022, all’art. 1 co. 166 ss., introduce anche una definizione delle violazioni di natura formale commesse sino al 31.10.2022, che avviene rimuovendo la violazione e pagando 200,00 euro per periodo di imposta entro il 31.3.2023. Strutturalmente, detta definizione appare molto simile a quella introdotta dall’art. 9 del DL 119/2018.

Entrambe le definizioni presuppongono la rimozione della violazione e l’autoliquidazione degli importi ad opera del contribuente.

Alcuni aspetti (ad esempio l’istituzione dei codici tributo) saranno disciplinati da emanandi provvedimenti direttoriali o da risoluzioni.

2.RAVVEDIMENTO OPEROSO SPECIALE

Il ravvedimento operoso speciale consente al contribuente di rimuovere alcune violazioni commesse nell’applicazione della legge fiscale. Questa forma di sanatoria è però circoscritta a determinate casistiche.

Essa si differenzia rispetto all’ordinario ravvedimento operoso ex art. 13 del DLgs. 472/97 per la circostanza che le sanzioni sono ridotte a 1/18 del minimo e per la possibilità di versamento rateale.

Fermo quanto esposto, sembra si tratti sì di una forma di ravvedimento speciale, ma che rispecchia comunque l’art. 13 del DLgs. 472/97. Siamo in presenza di un istituto applicato in via autonoma dal contribuente, per cui non operano gli istituti del cumulo giuridico e della continuazione di cui all’art. 12 del DLgs. 472/97, presupponendo valutazioni dell’ente impositore.

	Ravvedimento speciale
Ambito applicativo	Violazioni sulle  dichiarazioni commesse sino al 31.12.2021 su  tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate
Adempimenti	Rimozione della violazione, pagamento imposta, interessi legali, sanzioni
Riduzione sanzioni	A 1/18 del minimo
Termini	31.3.2023
Versamento  rateale	8 rate trimestrali di pari importo

La rimozione della violazione avviene su iniziativa del contribuente, dunque, salvo diversa indicazione nei provvedimenti attuativi, non sembra emerga la necessità di comunicare il ravvedimento all’ufficio.

In alcuni casi, tuttavia, appare in ogni caso opportuno rendere edotto l’ente impositore dell’avvenuto ravvedimento. Si pensi alla fattispecie in cui il contribuente, ricevuto il PVC, intenda ravvedere solo alcune delle violazioni constatate. Ove l’ente impositore sia conscio di ciò, il successivo accertamento potrà essere emesso con riferimento alle violazioni non ravvedute. Un discorso simile può essere fatto per il ravvedimento a seguito di controllo formale della dichiarazione: se si ravvedono solo alcuni rilievi contenuti nella richiesta di chiarimenti, l’avviso bonario verrà emesso per i residui.

Ai sensi dell’art. 1 co. 175 della L. 197/2022, il ravvedimento speciale si perfeziona con il versamento delle somme o della prima rata entro il 31.3.2023 e con la rimozione dell’irregolarità. Pertanto, non sembra possa operare il c.d. “ravvedimento parziale e frazionato”, disciplinato dall’art. 13-bis del DLgs. 472/97: la violazione, in altri termini, va sanata per la totalità.

Ravvedimenti già effettuati

I ravvedimenti eventualmente già eseguiti all’1.1.2023 ai sensi dell’art. 13 del DLgs. 472/97 rimangono validi e non c’è rimborso di quanto pagato.

Effetti penali

Il legislatore nulla ha previsto per gli effetti penali del ravvedimento speciale. Fermo restando che appare possibile sanare violazioni di origine dolosa o fraudolenta, dovrebbero valere le regole generali.

Di conseguenza, il pagamento derivante dall’art. 1 co. 174 della L. 197/2022 può rappresentare non solo un’attenuante, ma anche una causa di non punibilità del reato. 

Ambito applicativo	Violazioni riguardanti le dichiarazioni commesse sino al 31.12.2021 su tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate
Riduzione sanzioni	1/18 del minimo
Termini	Rimozione della violazione e pagamento entro il 31.3.2023
Cause ostative	Notifica dell’atto impositivo o della comunicazione bonaria
Versamenti rateali	8 rate trimestrali di pari importo (interesse al 2% annuo)
Effetti penali	Causa di non punibilità o attenuante
Cumulo giuridico e continuazione	Non operano
Esclusione	Omessa dichiarazione
	Quadro RW
	Violazioni formali (c’è la definizione dell’art. 1 co. 166)
	Omessi versamenti (c’è la definizione dell’art. 1 co. 153)

2.1  ANNUALITÀ SANABILI

Nel ravvedimento speciale rientrano le violazioni “riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti“.

Sembrano dunque sanabili le violazioni dichiarative commesse nei modelli REDDITI/IRAP 2022 (periodo di imposta 2021). Il legislatore parla di violazioni “relative al” e non “commesse nel” periodo di imposta 2021. Lo stesso, a maggior ragione, vale per le irregolari fatturazioni commesse nel 2021 con riflesso nel modello IVA 2022 (periodo di imposta 2021).

Si dovrebbe trattare di violazioni ancora accertabili al 31.12.2021.

Bisogna di conseguenza considerare che, ai sensi degli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72:

• prima delle modifiche della L. 208/2015, operanti sino al periodo d’imposta 2015 (dichiarazioni presentate nel 2016), l’avviso di accertamento va notificato entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione;
• dopo le modifiche della L. 208/2015, operanti dal periodo d’imposta 2016 (dichiarazioni presentate nel 2017), l’avviso di accertamento va notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Rientrano nel ravvedimento speciale le violazioni riguardanti le annualità dal 2016 (REDDITI, IRAP, 770, IVA 2017) al 2021.

2.1.1  Proroghe dei termini di accertamento

Negli ultimi anni, il legislatore ha introdotto varie cause di proroga dei termini di accertamento come il raddoppio per violazioni penali e la proroga biennale per i contribuenti che hanno ricevuto un PVC entro il 24.10.2018.

Per quanto appena esposto, ad esempio:

• l’anno 2015 (UNICO, IVA, IRAP 2016), in ragione della menzionata proroga biennale, non è scaduto il 31.12.2020 ma è in scadenza il 31.12.2022 (26.3.2023);
• l’anno 2013 (UNICO, IVA, IRAP 2014), in ragione del raddoppio per violazioni penali, non è scaduto il 31.12.2018 ma è in scadenza il 31.12.2022 (26.3.2023);
• l’anno 2014 (UNICO, IVA, IRAP 2015), sempre in ragione del raddoppio per violazioni penali, non è scaduto il 31.12.2019 ma è in scadenza il 31.12.2023 (26.3.2024).

Ad avviso della prassi, ai fini del ravvedimento operoso non è in generale possibile considerare le varie proroghe previste dal legislatore connesse a fattispecie che presuppongono valutazioni riservate ai funzionari: ciò è stato sostenuto sia per il raddoppio dei termini per violazioni penali sia per la proroga dell’art. 157 co. 1 del DL 34/2020.

Se, contestualizzando la situazione, appare opportuno ravvedere violazioni che, in base ai termini ordinari, sarebbero ormai decadute, può essere prudente, in attesa di eventuali chiarimenti di prassi, avere un confronto preventivo con l’Agenzia delle Entrate.

Anno d’imposta	Anno di presentazione della dichiarazione	Termine accertamento ordinario	Raddoppio per violazioni penali
2011	2012	31.12.2016	28.2.2022 (proroga ex DL 34/2020)
2012	2013	31.12.2017	31.12.2021 (26.3.2022)
2013	2014	31.12.2018	31.12.2022 (26.3.2023)
2014	2015	31.12.2019	31.12.2023 (26.3.2024)
2015	2016	28.2.2022 (proroga ex DL 34/2020)	31.12.2024 (26.3.2025)
2016	2017	31.12.2022 (26.3.2023)	–
2017	2018	31.12.2023 (26.3.2024)	–

2.1.2  Cartelle di pagamento

Il ravvedimento speciale può riguardare anche le violazioni emergenti dal controllo formale della dichiarazione ex art. 36-ter del DPR 600/73.

La cartella di pagamento va notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Quindi, entro il 31.12.2022 vanno notificate le cartelle di pagamento sull’anno 2017 (REDDITI 2018).

In ragione dell’emergenza epidemiologica caratterizzante il biennio 2020-2021, il legislatore, negli artt. 68 co. 1 e 4-bis del DL 18/2020, 157 co. 1 del DL 34/2020 e 12 del DLgs. 159/2015, ha però prorogato diversi termini relativi al controllo formale delle dichiarazioni, che di seguito si riepilogano. In assenza di chiarimenti di prassi, non ci sono motivi ostativi per ritenere operanti tali proroghe ai fini del ravvedimento speciale, essendo legate a circostanze obiettive che non riguardano profili discrezionali riservati agli uffici.

Anno	Dichiarazione	Termine	Note
2013	2014	31.12.2018	–
2014	2015	31.12.2019	–
2015	2016	31.12.2022 (o 31.12.2023)	Proroga ex art. 68 co. 1 del DL 18/2020
2016	2017	31.12.2023	Proroga ex art. 68 co. 4-bis del DL 18/2020
2017	2018	31.12.2024	Proroga ex art. 68 co. 4-bis del DL 18/2020
2018	2019	31.12.2023	–
2019	2020	31.12.2024	–
2020	2021	31.12.2025	–
Carichi affidati dall’8.3.2020 al 31.12.2021		Proroga di 24 mesi dei termini di decadenza e di prescrizione

Detrazioni fruibili in diverse annualità

Per diverse spese che danno luogo a detrazioni d’imposta, la detrazione medesima non viene fruita in un unico anno, ma in diversi, ad esempio dieci. Si pensi alla detrazione per interventi di recupero edilizio, oppure alla detrazione per riqualificazione energetica.

Emerge il problema dell’anno che deve/può essere soggetto a controllo formale, il che si riflette sui termini decadenziali. Del punto sono state investite le Sezioni Unite, le quali hanno sancito che, nel rispetto dei termini decadenziali, è possibile controllare qualsiasi anno d’imposta, senza che sia necessario sottoporre a controllo l’anno in cui è detratta la prima rata.

Tale orientamento ha riflesso sulle annualità che possono essere oggetto di ravvedimento speciale. Aderendo a quanto esposto, non si può ritenere decaduta una annualità per il solo fatto che la prima rata di spesa detraibile riguarda un anno ormai decaduto.

2.2  CAUSE OSTATIVE

L’art. 1 co. 174 della L. 197/2022 prevede che la regolarizzazione “è consentita sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600“.

In base al dato normativo la preclusione deriva quindi dalla notifica:

• dell’avviso di accertamento, di contestazione della sanzione, di recupero del credito di imposta, della cartella di pagamento;
• della comunicazione bonaria inerente al controllo formale.

Vista la natura delle violazioni sanabili con il ravvedimento speciale, generalmente si tratta di un comune avviso di accertamento.

La preclusione al ravvedimento si verifica quando si pagano le somme o la prima rata, non quando spira il relativo termine (31.3.2023). Quindi se per ipotesi il 15.2.2023 si paga la prima rata e l’1.3.2023 viene notificato l’avviso di accertamento, il ravvedimento non è precluso.

2.2.1  Controllo fiscale

L’inizio del controllo fiscale non osta al ravvedimento speciale, al pari di quanto si può dire per il ravvedimento ex art. 13 del DLgs. 472/97.

2.2.2  Controllo formale (comunicazione bonaria)

Nel controllo formale della dichiarazione ex art. 36-ter del DPR 600/73 (relativo più che altro a detrazioni di imposta, deduzioni dall’imponibile e ritenute di acconto), la preclusione non si verifica grazie alla notifica della cartella di pagamento ma quando è notificata la comunicazione bonaria.

Ciò si dovrebbe verificare non quando è ricevuta la prima comunicazione (con cui si chiede l’esibizione dei documenti giustificanti le “voci” della dichiarazione), ma nel momento in cui sono richieste le somme, siccome i documenti non sono stati presentati, o non sono stati ritenuti idonei.

2.3  AMBITO APPLICATIVO

Ai sensi dell’art. 1 co. 174 della L. 197/2022, “Con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti, possono essere regolarizzate con il pagamento di un diciottesimo del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti“.

Un esame estrinseco della norma consente di affermare che sono ravvedibili le violazioni che, nel contempo:

• riguardano le dichiarazioni;
• riguardano tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

Il ravvedimento speciale è circoscritto alle violazioni riguardanti “le dichiarazioni“, senza un puntuale riferimento alle dichiarazioni relative a imposte sui redditi, IVA, IRAP e sostituto d’imposta (ritenute fiscali).

Le sanzioni sono ridotte a 1/18 del minimo. Come accade in occasione del ravvedimento “ordinario”, il contribuente deve individuare non solo la violazione commessa ma anche il minimo edittale su cui operare la riduzione, mediante una puntuale analisi della normativa sostanziale.

Al pari del ravvedimento ex art. 13 del DLgs. 472/97, occorre la rimozione della violazione dunque in primo luogo la presentazione di una dichiarazione integrativa oltre che la emissione o riemissione della fattura.

2.3.1  Omesse dichiarazioni

Il ravvedimento speciale concerne espressamente le violazioni riguardanti le dichiarazioni “validamente presentate“.

Non possono dunque essere sanate le omesse dichiarazioni dei redditi, IVA e IRAP e del sostituto di imposta e le dichiarazioni presentate con ritardo superiore ai 90 giorni.

2.3.2  Violazioni riguardanti la dichiarazione

Il ravvedimento concerne le violazioni “riguardanti le dichiarazioni“.

Non ci sono dubbi sul fatto che siano ravvedibili le violazioni che si sostanziano in una dichiarazione infedele punita, nella misura base, con una sanzione dal 90% al 180% dell’imposta ex artt. 1, 2 e 5 del DLgs. 471/97. È irrilevante l’evasione o, più in generale, la condotta che ha dato luogo all’infedeltà: si può trattare di costi indeducibili, inesistenti, ricavi non tassati, locazioni non dichiarate, indebita fruizione di agevolazioni e così via.

Nell’esposizione che segue si suppone che altresì le violazioni prodromiche rientrino nel ravvedimento operoso speciale, non potendo tuttavia avere la certezza che ciò troverà conferma in eventuali documenti di prassi o nei provvedimenti direttoriali di attuazione dell’istituto.

Si riportano in forma tabellare le violazioni che potrebbero rientrare nel ravvedimento speciale e quelle che potrebbero far parte della definizione delle violazioni formali di cui all’art. 1 co. 166 della L. 197/2022.

Quale sanzione “ordinaria” verrà indicata la sanzione al minimo edittale prevista dalla normativa di riferimento.

Verranno anche messe in evidenza eventuali criticità.

Imposte sui redditi e IRAP

Fattispecie	Sanzione ordinaria	Sanzione ridotta
Dichiarazione infedele	90%	5%
Dichiarazione infedele (condotte fraudolente)	135%	7,5%
Dichiarazione infedele (evasione massima di 30.000 euro)	60%	3,33% (dubbio)
Redditi prodotti all’estero	120%	6,67%
Locazioni immobiliari non dichiarate	240%	13,33%
Locazioni immobiliari dichiarate infedelmente	180%	10%
Errori sull’imputazione a periodo	60%	3,33% (dubbio)
Errori sull’imputazione a periodo senza danno erariale	250 euro	Vedasi il § 3
Omessa/infedele modello ISA	250 euro	Vedasi il § 3

IVA

Per quanto riguarda l’IVA, per le ragioni esposte in precedenza si ritengono ravvedibili le violazioni in tema di fatturazione.

L’errore in tema di omessa o tardiva fatturazione può avere rilievo nella liquidazione periodica dell’IVA, mensile o trimestrale. Ad avviso della prassi e della giurisprudenza, ciò comporta la sanzione ex art. 13 del DLgs. 471/97 in tema di omessi/tardivi versamenti.

Ammesso e non concesso che la menzionata tesi sia corretta, può dunque essere necessario ravvedere anche tale violazione.

Fattispecie	Sanzione ordinaria	Sanzione ridotta
Dichiarazione infedele	90%	5%
Dichiarazione infedele (condotte fraudolente)	135%	7,5%
Dichiarazione infedele (evasione massima di 30.000 euro)	60%	3,33% (dubbio)
Omessa/tardiva/infedele fatturazione	90% (minimo 500 euro)	5% (minimo 27,78 euro)
Omessa/tardiva/infedele registrazione	90% (minimo 500 euro)	5% (minimo 27,78 euro)
Omessa/tardiva/infedele memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi telematici	90% (minimo 500 euro)	5% (minimo 27,78 euro)
Tardivo versamento	30%	1,67%
Omessa/tardiva/infedele registrazione per  operazioni non imponibili o esenti  (con riflesso sulle imposte dirette)	5% del corrispettivo (minimo 500 euro)	0,28% del corrispettivo  (minimo 27,78 euro)
Omessa regolarizzazione della fattura ad opera del cessionario	100%	No definizione
Indebita detrazione	90%	5%
Ottenimento di un rimborso non spettante	30%	Dubbio
Comunicazione liquidazioni periodiche	500 euro	Vedasi il § 3
Mancata esportazione nei 90 giorni	50%	2,78%
Splafonamento	100%	5,56%
Assenza della dichiarazione di intento	100%	5,56%
Reverse charge	–	Vedasi il § 3

Dichiarazione del sostituto d’imposta (ritenute fiscali)

Le sanzioni in tema di dichiarazione del sostituto d’imposta sono disciplinate dall’art. 2 del DLgs. 471/97. Rammentiamo che se il sostituto di imposta non applica e non versa le ritenute fiscali, è applicabile la sola sanzione del 20% dell’art. 14 del DLgs. 471/97 in tema di mancata applicazione delle stesse.

Secondo la prassi, le infedeltà dichiarative assorbono le violazioni prodromiche, inerenti all’applicazione e al versamento delle ritenute.

Fattispecie	Sanzione ordinaria	Sanzione ridotta
Dichiarazione infedele	90%	5%
Dichiarazione infedele (condotte fraudolente)	135%	7,5%
Dichiarazione infedele (evasione massima di 30.000 euro)	60%	3,33%  (applicabilità dubbia)
Omessa indicazione dei percipienti	50 euro per percipiente	Vedasi il § 3
Omessa trasmissione delle Certificazioni Uniche	100 euro per certificazione	Vedasi il § 3

2.3.3  Violazioni emergenti dal controllo formale della dichiarazione

Dall’art. 1 co. 174 della L. 197/2022 emerge chiaramente come altresì le violazioni scaturenti dal controllo formale rientrino nel ravvedimento speciale. Ciò lo si nota in quanto la comunicazione bonaria dell’art. 36-ter del DPR 600/73 è compresa tra le cause ostative al ravvedimento.

Ai sensi dell’art. 36-ter co. 2 del DPR 600/73, gli uffici procedono al controllo formale delle dichiarazioni per:

• escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta o dalle certificazioni chieste ai contribuenti o delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi;
• escludere in tutto o in parte le detrazioni non spettanti in base ai documenti chiesti o agli elenchi ex art. 78 co. 25 della L. 413/91;
• escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;
• determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;
• liquidare l’IRPEF e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare dei redditi risultanti da più dichiarazioni;
• correggere gli errori materiali/di calcolo nei modelli 770.

Ai sensi dell’art. 13 co. 2 del DLgs. 471/97, la sanzione è pari al 30% delle somme non versate o versate in ritardo. Per effetto del ravvedimento speciale, la sanzione diviene quindi pari all’1,67%.

2.3.4  Violazioni sui versamenti

Nel ravvedimento operoso speciale rientrano le violazioni che non possono beneficiare dell’art. 1 co. 153 della L. 197/2022. Tale definizione riguarda gli avvisi bonari scaturenti da liquidazione automatica delle dichiarazioni inerenti ai periodi di imposta 2019, 2020 e 2021 e gli avvisi bonari anche relativi a diverse annualità, per i quali è in corso una dilazione.

Di conseguenza, non è possibile ravvedere, a livello generale, le violazioni sui versamenti di imposte o ritenute dichiarate.

L’esclusione dal ravvedimento speciale riguarda le violazioni “definibili” ai sensi dell’art. 1 co. 153. Si potrebbe ipotizzare che siano ravvedibili, con riduzione a 1/18, i tardivi versamenti ad esempio su acconti e saldo 2018 se non definiti mediante avviso bonario rateizzato, in quanto non rientrano nell’art. 1 co. 153. Ciò se li si ritiene violazioni “riguardanti le dichiarazioni“.

2.3.5  Indebite compensazioni

Le indebite compensazioni, salvo possano rientrare nella definizione dell’art. 1 co. 153 della L. 197/2022, potrebbero fruire del ravvedimento speciale in quanto la compensazione indebita, inerente al meccanismo di funzionamento del tributo (credito IVA da dichiarazione) o derivante dalla legislazione speciale (credito da indicare nel quadro RU del modello REDDITI) si può ritenere una violazione “riguardante la dichiarazione“.

Ciò vale in special modo quando il credito istituito dalla legislazione speciale sia da indicare in dichiarazione a pena di decadenza. Oltre a ciò, ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97 il credito, per poter ritenere legittima la compensazione, deve emergere dalla dichiarazione.

Tanto premesso, sussiste la necessità di classificare correttamente la violazione, potendosi trattare, come prevede l’art. 13 co. 4 e 5 del DLgs. 471/97, sia di crediti non spettanti che di crediti inesistenti.

2.3.6  Esclusioni (quadro RW)

L’art. 1 co. 176 della L. 197/2022 prevede: “La regolarizzazione non può essere esperita dai contribuenti per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato“.

È dunque chiaro che non possono essere regolarizzate le violazioni disciplinate dall’art. 5 del DL 167/90 in tema di monitoraggio fiscale, in breve l’omessa e/o infedele compilazione del quadro RW.(voluntary disclosary)

2.4  VERSAMENTI

Ai fini del perfezionamento del ravvedimento operoso speciale è necessario che il versamento di quanto dovuto avvenga entro il 31.3.2023.

Le modalità di pagamento saranno definite con provvedimento direttoriale, presumibilmente si userà il modello F24. Nel testo di legge non è vietata la compensazione ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97.

I codici tributo saranno istituiti con apposita risoluzione.

Occorre, sempre entro il 31.3.2023, rimuovere l’inadempimento quindi, ad esempio, presentare la dichiarazione integrativa.

DM	Annualità	Tasso
DM 12.12.2013	2014	1%
DM 11.12.2014	2015	0,5%
DM 11.12.2015	2016	0,2%
DM 7.12.2016	2017	0,1%
DM 13.12.2017	2018	0,3%
DM 12.12.2018	2019	0,8%
DM 12.12.2019	2020	0,05%
DM 11.12.2020	2021	0,01%
DM 13.12.2021	2022	1,25%
DM 13.12.2022	2023	5%

2.4.2  Versamento rateale

Gli importi possono essere dilazionati in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo. La prima rata deve essere pagata entro il 31.3.2023.

Le rate vanno pagate il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno.

Gli importi relativi alle rate successive alla prima sono maggiorati degli interessi al tasso del 2% annuo.

L’omesso pagamento delle somme così come della prima rata impedisce il perfezionamento del ravvedimento speciale. Per come è formulato l’art. 1 co. 175 della L. 197/2022 il tardivo pagamento delle somme o della prima rata, anche molto esiguo (per ipotesi, di un solo giorno o di pochi euro) compromette il perfezionamento del ravvedimento.

Inadempimento nei versamenti (rate successive alla prima)

Gli inadempimenti relativi a rate successive alla prima non sempre conducono alla decadenza dalla dilazione. In ogni caso, ferme le conseguenze sanzionatorie dell’art. 1 co. 175 della L. 197/2022, rimane fermo il ravvedimento speciale quindi la riduzione a 1/18 delle sanzioni.

In assenza di indicazioni normative, il tardivo/insufficiente pagamento contenuto/sanato nel termine per il pagamento della rata successiva dovrebbe dare luogo all’ordinaria sanzione sui versamenti ex art. 13 del DLgs. 471/97. Tale sanzione ben può essere oggetto di ravvedimento operoso, ai sensi dell’art. 13 co. 1 lett. a), a-bis) e b) del DLgs. 472/97.

Per effetto dell’art. 1 co. 175 della L. 197/2022, “Il mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti, nonché della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, applicata sul residuo dovuto a titolo di imposta, e degli interessi nella misura prevista all’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, con decorrenza dalla data del 31 marzo 2023“.

In analogia con l’art. 15-ter del DPR 602/73, si potrebbe sostenere che, per l’ultima rata, la tardività, per comportare la decadenza dalla dilazione, debba essere superiore a 90 giorni.

In caso di decadenza dalla dilazione, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione.

Fattispecie	Conseguenze
Termine per il versamento delle somme o della prima rata	31.3.2023
Rateazione	8 rate trimestrali
Scadenza delle rate	30.6, 30.9, 20.12, 31.3 di ciascun anno
Interessi da rateazione	2% annuo
Tardivo/insufficiente versamento prima rata/totalità somme	Il ravvedimento non si perfeziona
Tardivo versamento rata successiva alla prima (entro la rata successiva)	Sanzione del 15% o del 30% (possibile ravvedimento)
Tardivo/omesso versamento rata successiva alla prima (oltre la rata successiva)	Recupero di tutto quanto ancora dovuto
	Interessi al 4% dal 31.3.2023
	Sanzione del 30% sul residuo dovuto a titolo di imposta

2.4.3  Esempio

Una srl omette di dichiarare ricavi per un importo pari a 20.000,00 euro nel modello REDDITI SC 2019 e, in data 16.5.2023, intende ravvedersi.

Essa, al fine di perfezionare il ravvedimento, deve:

• presentare una dichiarazione integrativa barrando la casella nel frontespizio della dichiarazione, dichiarando i 20.000,00 euro di ricavi nel quadro RF rigo 31, con codice “99”, “Altre variazioni in aumento“;
• versare la maggiore IRES per 4.800,00 euro;
• versare gli interessi legali, pari a 171,66 euro;
• pagare le sanzioni da dichiarazione infedele ridotte a 1/18 del minimo, quindi per 240,00 euro, con codice tributo “8918”.